Co powinienem wiedzieć o nowej granicy 48 miesięcy?

Zasada: Co oznacza granica 48 miesięcy?

Od 2014 roku w przypadku pracy w delegacji obowiązuje tak zwana granica 48 miesięcy. Jest ona decydująca dla ustalenia, czy istnieje pierwsze miejsce pracy lub czy koszty podróży (koszty przejazdu, noclegu, dodatkowe koszty oraz diety) mogą być w pełni odliczone jako koszty uzyskania przychodu.

1. Granica 48 miesięcy w przypadku pierwszego miejsca pracy

Pierwsze miejsce pracy to stałe miejsce pracy, do którego pracownik jest trwale przypisany. Takie przypisanie przyjmuje się, jeśli pracownik jest tam:

• na czas nieokreślony („do odwołania”),
• na cały okres trwania umowy o pracę lub
• z góry na okres dłuższy niż 48 miesięcy

Wskazówka: Jeśli przypisanie wynosi maksymalnie 48 miesięcy, nie ma pierwszego miejsca pracy. Oznacza to, że koszty przejazdu, diety i koszty noclegu mogą być odliczone jako koszty uzyskania przychodu zgodnie z zasadami dotyczącymi kosztów podróży lub zwrócone bez podatku.

2. Granica 48 miesięcy w przypadku pracy w zakładzie klienta

Również w zakładzie klienta (np. w przypadku pracy tymczasowej lub projektowej) może istnieć pierwsze miejsce pracy – szczególnie wtedy, gdy pracownik:

• z góry dłużej niż 48 miesięcy lub
• na cały okres trwania umowy o pracę
• jest przypisany do zakładu klienta.

3. Granica 48 miesięcy w przypadku kosztów noclegu

Od 2014 roku koszty noclegu w przypadku pracy w delegacji mogą być odliczane w pełnej wysokości tylko przez 48 miesięcy. Od 49. miesiąca są one ograniczone do 1.000 € miesięcznie – jednak tylko w przypadku pracy w kraju.

Wskazówka: Przerwa trwająca co najmniej sześć miesięcy resetuje okres 48 miesięcy.

4. Aktualne orzecznictwo dotyczące granicy 48 miesięcy

Sąd Finansowy w Münster orzekł: Nawet wielokrotne zatrudnienie na czas określony poniżej 48 miesięcy nie prowadzi do uznania pierwszego miejsca pracy – nawet jeśli całkowity okres zatrudnienia przekracza 48 miesięcy (FG Münster, 25.03.2019, 1 K 447/16).

5. Szczególne przypadki pracowników tymczasowych

Pracownicy tymczasowi są zatrudnieni u pracodawcy, ale pracują u klienta. Punkt sporny: Czy koszty dojazdu do miejsca pracy mogą być odliczane zgodnie z zasadami dotyczącymi kosztów podróży, czy tylko z ryczałtem za dojazdy (ryczałt dla osób dojeżdżających)?

Stanowisko administracji podatkowej

• Pierwsze miejsce pracy znajduje się u klienta, jeśli istnieje trwałe przypisanie – czyli:
  • na czas nieokreślony,
  • na okres trwania umowy o pracę lub
  • z góry na ponad 48 miesięcy
• Koszty dojazdu można wtedy odliczyć tylko z ryczałtem za dojazdy (pismo BMF z 25.11.2020, BStBl 2020 I s. 1228).

Decyzja Federalnego Trybunału Finansowego (BFH)

BFH orzekł w dniu 17.06.2025 (sygn. VI R 22/23): Nie jest możliwe nieograniczone przypisanie w przypadku pracowników tymczasowych ze względu na ustawę o pracy tymczasowej (AÜG).

• Zgodnie z § 1 ust. 1b AÜG pracownik tymczasowy może pracować u tego samego klienta maksymalnie 18 miesięcy.
• Trwałe przypisanie jest zatem wykluczone z mocy prawa – a tym samym również uznanie pierwszego miejsca pracy u klienta.

Przykład (BFH VI R 22/23)

Pracownik tymczasowy był od 28.11.2015 zatrudniony na czas nieokreślony w agencji pracy tymczasowej i od 2015 roku przez ponad trzy lata u klienta. Zgłosił koszty dojazdu zgodnie z zasadami dotyczącymi kosztów podróży, urząd skarbowy uznał tylko ryczałt za dojazdy. BFH przyznał rację skarżącemu:

• Nawet w przypadku zatrudnienia przed 01.04.2017 nie ma trwałego przypisania.
• Nawet przy wielokrotnym zatrudnieniu na czas określony nie powstaje pierwsze miejsce pracy.

Inne orzecznictwo

Już w dniu 20.11.2024 Sąd Finansowy w Düsseldorfie orzekł podobnie (sygn. 15 K 1490/24 E). Wprawdzie wniesiono apelację, ale urząd skarbowy później ją wycofał – najwyraźniej uznając stanowisko BFH.

Wskazówka dla pracowników tymczasowych

Nawet przy dłuższym zatrudnieniu u tego samego klienta: Sprawdź, czy faktycznie istnieje trwałe przypisanie w sensie podatkowym. W wielu przypadkach koszty dojazdu można odliczyć zgodnie z zasadami dotyczącymi kosztów podróży.

Uwaga: Administracja podatkowa nie uznaje dotychczas przepisów prawa pracy AÜG w prawie podatkowym. Niemniej jednak orzecznictwo BFH stanowi solidną podstawę do odwołań.